O que é um sistema tributário progressivo

Quando se fala em progressividade de um sistema tributário, o eixo teórico fundamental está localizado na relação tributo-renda. O entendimento é bastante simples e passa basicamente pela seguinte afirmação: um sistema tributário é dito progressivo quando a tributação aumenta na medida em que a renda dos indivíduos aumenta. A operacionalização desse modelo se dá por meio da utilização de alíquotas crescentes.

Observe o gráfico:

É mister colocar que um dos maiores fatores justificadores do uso da progressividade tributária é a utilidade marginal decrescente da renda. Assim, normalmente a utilidade marginal diminui conforme a renda das pessoas aumenta.

Vale ainda lembrar que em um sistema progressivo predominam os impostos diretos. O grande exemplo é o Imposto de Renda.

Finalidades dos tributos: fiscal e extrafiscal

A sociedade indubitavelmente tem a clara percepção a respeito do motivo do Estado cobrar tributos: arrecadar! Afinal, isso é feito de forma compulsória, a saber, não cabe ao contribuinte exprimir sua vontade quanto a pagar ou não. Assim, qualquer pessoa, quando questionada a respeito desse tema, tem na ponta da língua a resposta: o Estado cobra impostos para ganhar dinheiro e desenvolver suas atividades.

Esse raciocínio não é errado, porém a doutrina desenvolveu duas grandes classificações para as finalidades dos tributos: fiscal e extrafiscal.

Algumas espécies tributárias possuem realmente a grande característica de principalmente carrear recursos aos cofres públicos (finalidade fiscal). Um exemplo claro é o famosíssimo Imposto de Renda, quando o indivíduo é obrigado a simplesmente entregar parte de seus rendimentos para a Fazenda Pública. Analisando o IR, fica difícil enxergar outra intenção senão essa.

Entretanto, existem tributos que possuem primeiramente a característica de intervir em algum setor da economia ou numa situação social. Tomemos como exemplo o Imposto de Importação. Imagine que os empresários brasileiros fabricantes de calçados estão enfrentando dificuldades devido a grande concorrência de produtos estrangeiros. Nesse caso, normalmente o Poder Executivo eleva as alíquotas dos similares importados, estimulando, dessa forma, os consumidores a comprarem os nacionais. Outro exemplo é o IPI, que pode ser utilizado para inibir a produção de certos produtos ou acelerar a fabricação de outros. Ou ainda o Governo pode interferir diretamente nos preços, estimulando ou não o consumo. Quando nos deparamos com situações desse tipo, estamos diante dos chamados tributos com finalidade extrafiscal.

Vale lembrar que nenhuma espécie tributária é apenas fiscal ou somente extrafiscal. Diz-se que o Imposto de Importação possui finalidade eminentemente extrafiscal. Isso porque ele pode ser usado para intervir na economia, mas obviamente não deixa de arrecadar. Da mesma forma o Imposto de Renda arrecada, contudo de alguma maneira também acaba interferindo na economia, no consumo ou em alguma situação social. Por isso convém dizer que é um imposto com característica predominantemente fiscal.

Contribuinte e responsável

Contribuinte e responsável são duas modalidades de sujeito passivo da obrigação tributária. Para diferenciar e compreender cada um é imprescindível observar a teoria adotada pelo Código Tributário Nacional.

Observemos o disposto no parágrafo único do art. 121 do CTN:

"Art. 121. (...) parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorrer de disposição expressa de lei."

Vale lembrar que, segundo a redação do art. 128, o referido responsável deve possuir alguma vinculação com o fato gerador. Isso é óbvio, pois o Estado não poderia de forma alguma atribuir a responsabilidade pelo pagamento de um tributo a uma pessoa completamente estranha à situação.

Ricardo Lobo Torres brilhantemente diferencia os dois institutos: "o contribuinte tem o débito, que é o dever de prestação e a responsabilidade, isto é, a sujeição do seu patrimônio ao credor, enquanto o responsável tem a responsabilidade sem ter o débito, pois ele paga o tributo por conta do contribuinte."

Significa dizer que, quando alguém figura na condição de responsável, um determinado sujeito já realizou o fato gerador. A responsabilidade é transferida devido a motivos diversos, como por exemplo por ser mais fácil cobrar o tributo de outra pessoa ou em função de ser impossível fazê-lo do contribuinte. Um exemplo ajuda a aclarar o acima explicado, observe um trecho do art. 134 do CTN:

"Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

(...)

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas."

Sem nenhuma dúvida um menor de idade pode ser contribuinte de um tributo. Entretanto, como os pais são os representantes legais de seus filhos menores, serão eles os responsáveis e, portanto, chamados a adimplir a obrigação tributária sempre que os contribuintes não o possam fazer.

No outro caso citado, a sociedade é contribuinte, mas, no caso de ser liquidada, os sócios serão os responsáveis.

Fica evidente que, na atribuição da responsabilidade, o legislador sempre busca, de maneira intuitiva, as pessoas mais próximas do contribuinte e do fato gerador que ensejou a cobrança do tributo.

Fato gerador e hipótese de incidência

O CTN, em seu art. 114, afirma que o "fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência". Tal dispositivo é um tanto impreciso ao definir fato gerador, por isso observemos alguns pontos.
Uma situação definida em lei não pode ser um fato, pois fato é uma ação feita, um acontecimento real. O que prevê um código legal é uma hipótese. Ocorrendo na vida o fato que se enquadra naquela previsão, temos a aplicação da lei.
Sendo assim, é pacífico na doutrina o entendimento de que o legislador se referiu, no acima citado art. 114, a uma hipótese de incidência. Alguns ainda chamam de fato gerador em abstrato. Vamos observar um exemplo. Veja que, quando o art. 32 do CTN diz que o "fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel (...)", na verdade está estabelecida ali uma hipótese de incidência do referido imposto. O fato gerador estará caracterizado quando alguém efetivamente for, por exemplo, proprietário de um apartamento. Ou seja, fato gerador é o chamado fato da vida.
Observe essa questão, cobrada pela ESAF, em 2005, no concurso para Gestor Governamental de Minas Gerais (incorreta): "A hipótese de incidência é o fato da vida que gera, diante do que dispõe a lei tributária, o dever de pagar o tributo". Ora, hipótese de incidência jamais pode ser um fato da vida. Nesse caso o examinador se referiu ao fato gerador em concreto, chamado ainda por alguns autores de fato imponível, fato jurídico tributário ou fato jurígeno tributário.
Entretanto, na mesma prova, a banca considerou correta a assertiva: "O fato gerador é a situação definida em lei como necessária e suficiente para que se considere surgida a obrigação tributária". Seguindo as orientações doutrinárias, o candidato poderia considerar errada a questão, pois já vimos que a situação definida em lei é a hipótese de incidência. Porém, nesse caso, o examinador seguiu puramente o dispositivo legal, ou seja, o art. 114 do CTN. E, quando uma banca cobra em uma prova a chamada letra pura da lei, não deixa margens para discussão.
Portanto, repisando, hipótese de incidência é a situação descrita em lei. Quando tal hipótese se concretiza no mundo real, através do fato gerador, nasce a obrigação tributária.

Moratória parcelada versus parcelamento

Moratória e parcelamento são duas das seis formas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previstas pelo Código Tributário Nacional. Pairam dúvidas sobre as diferenças existentes entre os referidos institutos, além de muitos, fazendo confusão, considerarem modalidades idênticas. Vamos observar e perceber que a desigualdade é relevante.
A moratória é uma medida excepcional utilizada para dilatar o prazo para o pagamento de determinado tributo. Excepcional pois é utilizada, por exemplo, em situações de emergência. Imagine uma cidade que foi arrasada por fortes tempestades. Muitos moradores perdem suas casas, muitos comerciantes têm seus estabelecimentos destruídos e mercadorias perdidas e a vida financeira dessas pessoas fica completamente desestabilizada. Assim, o Estado tem a possibilidade de conceder moratória e permitir que certos tributos sejam pagos em um prazo maior. Essa moratória pode ser parcelada e admite ainda a exclusão de juros e multas.
Por outro lado, o parcelamento é uma medida extremamente comum de política fiscal. Seu objetivo é fazer com que os inadimplentes voltem à regularidade perante o Fisco. Um contribuinte está, por exemplo, com dois anos atrasados de IPTU. O valor é alto e o proprietário do imóvel não dispõe de recursos para quitar todo o débito de uma vez. O Estado, sabedor de que não obterá êxito exigindo a totalidade do imposto, condece parcelamento. Dessa forma o dinheiro entrará nos cofres públicos e o contribuinte terá a sua situação regularizada. Vale dizer: o parcelamento não admite a exclusão de multas e juros.
É importante lembrar que tanto a moratória quanto o parcelamento só podem ser concedidos mediante a edição de lei.

Resolução regulando limitação constitucional ao poder de tributar

No último texto foi citado o art. 146, III da Constituição Federal, onde está escrito que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. O mesmo artigo, em seu inciso II, diz que também cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. É sobre isso que quero falar um pouco, tentando mostrar que nem sempre as coisas funcionam como descrito no referido trecho da nossa Lei Maior.
É de simples percepção que a tributação é a maior fonte arrecadadora de recursos financeiros para o Estado. Trata-se, sem dúvida, de uma poderosa arma de posse do Poder Público, podendo ser usada para que se exija dos particulares a entrega de determinadas quantias em dinheiro aos cofres coletivos.
Porém, ao mesmo tempo em que o Estado detém esse poder de exigir, por meio de lei, o pagamento de tributos, ele próprio, o Estado, tem essa grande ferramenta limitada por intermédio da Constituição. É quando fica claro que a relação tributária é, acima de tudo, uma relação jurídica. Não poderia ser diferente, visto que o poder de tributar interfere em vários aspectos, inclusive no direito de propriedade.
Dessa forma, a Magna Carta estabelece as denominadas limitações constitucionais ao poder de tributar. Podem ser citados como exemplos os princípios da legalidade, da isonomia, da não surpresa, do não confisco, da liberdade de tráfego e diversas imunidades. E, ao mesmo tempo em que previu tais limitações, o legislador constituinte originário determinou que elas deveriam ser reguladas por meio de lei complementar. É comum esse assunto ser cobrado em provas de concursos públicos, onde deve ser considerada correta uma questão que diga, por exemplo: "Lei complementar deve regular as limitações constitucionais ao poder de tributar." Entretanto, o candidato deve ficar atento e considerar errada uma assertiva do tipo: "Somente lei complementar pode regular limitações constitucionais ao poder de tributar."
Nessa esteira, cabe citar o art. 155, §2º, IV, CF:

"Art. 155(...):
§2º(...)
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;"

O dispositivo trata do ICMS, dizendo que cabe ao Senado fixar as alíquotas que serão aplicadas nas operações e prestações entre os Estados e nas exportações. Funciona assim: os Senadores determinam a alíquota e os Entes compententes para a instituição do referido tributo devem utilizá-la. Trata-se, claramente, de uma limitação, imposta pela Constituição, ao poder dos Estados tributarem através do poderoso ICMS. E o mecanismo a ser utilizado para viabilizar tal limitação não é uma lei complementar, mas uma resolução do Senado Federal.
Portanto, cabe repisar: nem sempre uma limitação constitucional ao poder de tributar será regulada por lei complementar. Como foi visto, uma resolução pode fazer esse trabalho.

Competência para legislar sobre direito tributário e competência tributária

Voltando a aproveitar este espaço, quero comentar sobre um assunto interessante em matéria tributária e recorrente em provas de concursos públicos: a diferença entre “competência para legislar sobre direito tributário” e “competência tributária”.
A primeira competência que vamos observar é aquela para legislar sobre direito tributário. Refere-se tão somente ao poder atribuído pela Constituição Federal para que sejam editadas leis relacionadas a tributos e suas relações jurídicas. Num plano superior, cabe à União a edição das chamadas normas gerais, ou seja, aquelas com observância obrigatória para todos os entes. Aos demais Entes Federados resta a competência suplementar, ou ainda a plena, caso a União não atue.
Sobre as normas gerais, a Carta Magna dedica um tratamento especial:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.”

Ainda sobre as normas gerais em matéria tributária, cabe a observação de alguns entendimentos do Supremo Tribunal Federal:
- Normas “gerais” não significam normas “genéricas”, mas sim “aptas a vincular todos os entes federados e os administrados” (RE 433.352-AGR, DJE de 28/05/2010);
- Normas gerais em matéria de legislação tributária orientam o exercício da tributação, sendo passíveis de aplicação por todos os entes tributantes e o Código Tributário Nacional (CTN) foi recepcionado pela Constituição com nível de lei complementar por apresentar normas que cumprem essa função (RE 562.276/PR, DJE de 16/11/2010);
- A observância de normas gerais em matéria tributária é imperativo de segurança jurídica... (RE 433.352-AGR, DJE de 28/05/2010).

Por outro lado, quando falamos em competência tributária, estamos tratando do poder que a Constituição concede aos Entes Federados para que estes instituam tributos. Essa competência é marcada pela característica da faculdade, vale dizer, cada Ente decide, de acordo com seus critérios políticos e econômicos, sobre o exercício da competência tributária. Porém, é mister citar o art. 11 da Lei Complementar 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal):
“Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.”
Finalizando, cabe dizer que a competência tributária é indelegável. A saber, a atividade de instituir um tributo não pode ter a sua titularidade transferida. O que é delegável é a chamada capacidade tributária ativa: capacidade para arrecadar tributos, fiscalizar e executar.