Efeito Tanzi

Quando há inflação no período entre a ocorrência do fato gerador do tributo e o seu recolhimento aos cofres públicos, existe uma forte tendência à diminuição da arrecadação governamental. O que ocorre nesse interregno é uma perda real do valor carreado ao Poder Público. Tal fenômeno é denominado efeito Tanzi.

Para amenizar os resultados produzidos por esse agente, sugere-se a indexação da base de cálculo e do imposto a recolher, além da redução do prazo para pagamento das obrigações tributárias. Vale ressaltar que hoje, no Brasil, o índice utilizado para a atualização é a taxa Selic.

Observe o gráfico:

 

Vejamos como o assunto já foi explorado em provas de concursos:

(AFTN - 1996) O efeito Tanzi demonstra:

a) corrosão do valor real dos impostos;

b) desaquecimento da atividade econômica;

c) menor eficiência da máquina arrecadadora;

d) redução do esforço de combate à sonegação;

e) aumento da despesa fiscal.

Como foi visto, o efeito Tanzi demonstra uma perda, em decorrência da inflação, do valor real da arrecadação tributária. Portanto, a opção correta é a letra "a".

(AFRF - 2000) Assinale a opção correta no que diz respeito ao efeito Tanzi e às finanças públicas.

a) Segundo o efeito Tanzi, a inflação tende a corroer as expectativas da sociedade como um todo.

b) De acordo com o efeito Tanzi, quanto maior a inflação, maior a arrecadação real do governo.

c) O efeito Tanzi apresenta a relação entre as altas taxas de inflação e o futuro quadro econômico a ser enfrentado pelo empresariado e pelo setor governamental.

d) O efeito Tanzi demonstra que a inflação tende a corroer o valor da arrecadação fiscal do governo, pela defasagem existente entre o fato gerador e o recolhimento efetivo do imposto.

e) O efeito Tanzi afirma que o imposto inflacionário representa a taxação que o Banco Central impõe à coletividade, pelo fato de deter o monopólio das emissões.

O gabarito da questão é a letra "d", opção que descreve perfeitamente o conceito do efeito Tanzi. O texto da letra "e" não se refere ao nosso objeto de estudo, porém faz uma mistura de assuntos e traz dois conceitos importantes em finanças públicas: imposto inflacionário e seigniorage, os quais trataremos com detalhes no próximo artigo.

Imposto de Renda - princípio da universalidade e as verbas indenizatórias

Como observamos no artigo anterior, o princípio da universalidade, no que tange ao Imposto de Renda, determina que a totalidade da renda do sujeito passivo deve sujeitar-se à tributação. Não obstante, existem alguns rendimentos sobre os quais não há possibilidade de aplicação do IR. É o que ocorre com as verbas de natureza indenizatória, pois não representam um acréscimo, mas apenas uma recomposição patrimonial.

Sobre isso, observemos algumas súmulas do STJ e como o assunto já foi cobrado em provas de concursos:

STJ - Súmula 125 - "O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não está sujeito à incidência do Imposto de Renda."

Não incide pois se trata de uma indenização. Em 2009, o Cespe explorou o tema em prova para Juiz (TRF - 2ª Região): "O pagamento de férias não gozadas por necessidade de serviço não é produto de capital, do trabalho ou de combinação de ambos, mas representa acréscimo de capital e sujeita-se à incidência do imposto de renda" (errado)

O mesmo ocorre com a licença-prêmio (ainda utilizada em alguns Estados e Municípios):

STJ - Súmula 136 - "O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do serviço não está sujeito ao imposto de renda."

STJ - Súmula 215 - "A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda."

STJ - Súmula 386 - "São isentas de imposto de renda as indenizações de férias proporcionais e o respectivo adicional."

Veja o assunto cobrado em prova para Defensor Público da União, em 2010 (Cespe): "Considere que José tenha trabalhado durante 6 anos em uma empresa de construção civil e tenha sido demitido sem justa causa. Nessa situação, incide o imposto de renda sobre os valores por ele recebidos a título de férias proporcionais e respectivo terço de férias." (errado)

Vale lembrar que, assim como as indenizações não se sujeitam ao IR, o mesmo se aplica aos juros os quais sobre elas incidem. Nessa esteira, veja assertiva errada do Cespe: "As verbas recebidas em caráter indenizatório não são passíveis de tributação, o que não ocorre com os juros incidentes sobre elas." (2009 - Juiz - TRF 2ª Região)

Para finalizar, observe questão correta cobrada na mesma prova acima citada: "As verbas pagas quando da rescisão de contrato de trabalho sem justa causa não estão sujeitas à incidência do IR, por terem caráter indenizatório, o que não se dá com a quantia que ultrapassar tais limites por liberalidade do empregador."

Princípios constitucionais do Imposto de Renda

Quanto mais o tempo passa, mais aumentam as especulações a respeito do próximo concurso para Auditor e Analista da Receita Federal. Uma coisa é certa: em 2012 teremos excelentes novidades no mundo dos concursos, especialmente no tocante à Receita. Assim, o melhor é continuar firme nos estudos, pois sem dúvida teremos um generoso número de vagas para ATA, ATRFB e AFRFB.

Estou falando desses concursos pois vamos observar neste texto os princípios do mais importante tributo federal, questão certa nesses certames: o Imposto de Renda.

Reza a Constituição Federal, art. 153, §2º, I: "o IR será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade."

Sobre a progressividade, já até comentamos aqui no blog. O assunto pode ser observado de maneira mais minuciosa neste endereço: http://jorgeaugustoac.blogspot.com/2011/04/o-que-e-um-sistema-tributario.html. Em síntese, um sistema tributário é dito progressivo quando o peso da tributação aumenta na medida em que a renda dos indivíduos aumenta. Tal princípio é claramente observado no IR, pois sua cobrança é operacionalizada por intermédio de alíquotas progressivas, as quais aumentam de maneira direta e proporcional em função da faixa de renda dos sujeitos passivos. Existem aqueles que não pagam nada, são isentos, outros pagam 7,5%, 15%, 22,5% até 27,5%.

A generalidade se refere à sujeição passiva, a saber, determina que o IR incida sobre todas as pessoas que pratiquem fatos enquadrados na hipótese de incidência. Já a universalidade diz respeito à abrangência do IR no sentido de serem tributadas todas as rendas e todos os proventos sujeitos ao imposto, independentemente da denominação dada à receita ou rendimento.

Ressalte-se que essa diferença entre universalidade e generalidade não é pacífica na doutrina. Todavia, o critério aqui exposto é majoritário e já foi utilizado em provas do CESPE, quando a banca considerou certa a seguinte assertiva (136º Exame da OAB - SP): "É correto afirmar que o critério da generalidade impõe a sujeição de todos os indivíduos à tributação do imposto de renda, independentemente de quaisquer características do contribuinte". Na mesma prova, foi considerado errado dizer que "o princípio da generalidade determina que a totalidade da renda do sujeito passivo deve sujeitar-se à tributação".

Por fim, cabe lembrar que o IR obedece ao princípio da anterioridade, mas é dispensado da noventena. Sendo assim, uma majoração do imposto só pode ser aplicada no próximo ano, sendo desnecessário, porém, aguardar o prazo de noventa dias. Portanto, o IR pode, por exemplo, ser aumentado em dezembro e essa alteração colocada em prática em janeiro.

Fundação Universa retifica edital para o concurso de Auditor Tributário-DF

A Fundação Universa publicou hoje as retificações no edital para o concurso de Auditor Tributário do Distrito Federal. Novas inscrições podem ser feitas entre os dias 18 e 31 de agosto. Agora a taxa de inscrição é de R$110,00. Sendo assim, os candidatos já inscritos, e que pagaram o valor de R$170,00, podem solicitar a devolução total, caso não queiram mais fazer a prova, ou a devolução parcial, para aqueles que pretendem continuar na disputa.

As duas alterações mais importantes são: exclusão da prova de títulos e do curso de formação.
Data provável para realização das provas: 30/10/2011.

Confira o edital com as retificações: http://download.universa.org.br/upload/66/201108109334540.pdf

Princípio da capacidade contributiva: só impostos ou tributos em geral?

A Constituição Federal, em seu art. 145, §1º, dispõe:

"Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte."

O dispositivo trata do princípio da capacidade contributiva, acepção fundamental estreitamente ligada à isonomia tributária, regra basilar igualmente inclusa nas limitações constitucionais ao poder de tributar. Ocorre que o §1º do art. 145 faz uma restrição do seu conteúdo, citando apenas os impostos (uma das cinco espécies do gênero tributo). Disso se formou uma discussão: a capacidade contributiva se aplica somente aos impostos ou pode abranger as demais espécies tributárias? Quando se trata da prática não há dúvida, pois o referido comando já até foi, como observaremos, atrelado a outros tributos, inclusive pela própria Constituição. O problema é quando o assunto é cobrado em provas de concursos, momento em que o candidato deve ter redobrada atenção.

É certo que o princípio da capacidade contributiva serve de parâmetro para a operacionalização de tributos diferentes de impostos, observadas, obviamente, as características de cada um. Como exemplo, destacam-se as contribuições para a seguridade social e as taxas. Para estas, no caso da garantia de gratuidade, para os reconhecidamente pobres, de registros civis de nascimento e óbito, quando normalmente emolumentos (taxas, na visão do STF) são cobrados (art. 5º, LXXVI). Para aquelas, a CF/88 indubitavelmente o fez quando diferenciou alíquotas em razão da atividade econômica, da utilização de mão-de-obra e do porte da empresa (art. 195, §9º).

Ademais, o STF já aplicou o referido princípio à taxa judiciária progressiva: "(...)exceto se a progressividade de suas alíquotas e a ausência de teto para sua cobrança inviabilizarem ou tornarem excessivamente oneroso o acesso ao Poder Judiciário." (ADIn 948/GO. rel. Min. Francisco Rezek. 09-11-1995)

Todavia, como citamos, em concursos será necessário dispensar maior atenção. Veja item considerado correto (Tribunal de Justiça - Goiás - Juiz Substituto - 2007): "O princípio da capacidade contributiva só se aplica aos impostos". A banca cobrou, claramente, não obstante as observações acima citadas, a literalidade do texto constitucional. Agora observe outro asserto, também correto (Cespe - PGE-ES - 2004): "O princípio da capacidade contributiva pode se estender às taxas". Se o examinador tivesse simplesmente afirmado que o princípio abarca as taxas, a questão, pela letra fria da Carta Magna, poderia estar errada. Mas, pelo fato de ele ter utilizado a expressão "pode se estender", o item é indiscutivelmente certo. Para finalizar, note assertiva correta da Esaf, em prova para Analista de Planejamento da Sefaz-SP, no ano de 2009: "O princípio da capacidade contributiva aplica-se indistintamente a todas as espécies tributárias". Nesse caso, a banca, sem ressalvas, considerou possível a aplicação aos tributos em geral.

Portanto, ao se deparar com o assunto em uma questão de concurso, o candidato deve estar atento e perceber se o examinador está apenas seguindo o literal texto da Constituição ou se está indo além disso, ou seja, considerando o entendimento jurisprudencial. Melhor ainda será, durante a preparação, resolver questões passadas e conhecer previamente o posicionamento da banca que irá aplicar a prova.

Curva de Laffer

A Curva de Laffer representa graficamente a relação entre a arrecadação e a alíquota média tributária. O estudo do gráfico nos proporciona o seguinte entendimento: é possível o governo obter aumentos na sua arrecadação à medida em que aumenta a tributação, mas só até um determinado ponto. A partir de uma certa alíquota ótima, se o governo continuar elevando a carga fiscal, haverá uma redução na sua receita. Isso ocorre devido a um desestímulo à atividade produtiva. A ideia é a seguinte: um indivíduo aceita entregar parte de sua renda ao Estado, mas somente uma determinada parcela dessa renda. Alíquotas muito altas estimulam a sonegação e a evasão fiscal.

- No ponto 0 não há tributação nem arrecadação.

- No ponto 2 toda a renda seria tributada e arrecadada pelo governo.

- O ponto 1 é considerado onde a alíquota média é ideal. Antes dele o governo ainda pode elevar a tributação e obter aumento de receita. A partir do ponto 1 as alíquotas até podem ser aumentadas, porém a arrecadação entrará em declínio.

É mister observar que a posição exata da alíquota ótima na curva é desconhecida. A assertiva a seguir (correta), extraída da prova da Sefaz do Ceará de 2007, feita pela Esaf, fortalece o que foi afirmado e mostra o entendimento da banca: "A curva de Laffer não é levada muito a sério para propósitos de política, já que a localização de seu ponto máximo é desconhecida."

Não obstante o que foi citado acima, o assunto é recorrente em provas de concursos. No ano de 2000, na prova para Auditor Fiscal da Receita Federal, a Esaf dedicou toda uma questão à curva:

(AFRF-2000) De acordo com os fundamentos da curva de Laffer, identifique a opção falsa.

a) Quando o ponto ótimo de alíquota é ultrapassado, a receita tributária pode ser aumentada mediante elevação de alíquota.

b) Segundo Laffer, o imposto é pago sem sonegação se a alíquota for suficientemente baixa.

c) Há um ponto ótimo de alíquota que gera uma receita tributária máxima.

d) O modelo presume que o incentivo à sonegação cresce com a magnitude da alíquota.

e) A curva de Laffer mostra o efeito de variações na alíquota do imposto sobre a receita tributária.

Depois de estudar e perceber que o entendimento é simples, fica fácil notar a opção falsa: "a". Quando o ponto ótimo é ultrapassado o que acontece é justamente o contrário do que a questão afirma, ou seja, a receita tributária será diminuída mediante elevação de alíquota.

As progressividades do IPTU

Após a Emenda Constitucional 29/2000 ficou autorizada, para o IPTU, a aplicação de alíquotas progressivas em razão do valor do imóvel (CF - art. 156, §1º, I). É a chamada progressividade fiscal. Isso significa que o município pode estabelecer alíquotas mais elevadas para os imóveis mais valiosos.

Vale citar que a referida regra é uma faculdade, ou seja, o IPTU poderá ser progressivo (ao contrário do ITR, onde a progressividade é obrigatória). Justamente nesse sentido a Esaf considerou incorreta a seguinte assertiva (AFRF - 2005): "O IPTU terá alíquotas progressivas em razão do valor do imóvel."

Sobre esse assunto, temos duas importantíssimas súmulas do Supremo Tribunal Federal:

STF - Súmula 589 - "É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do IPTU em função do número de imóveis do contribuinte."

STF - Súmula 668 - "É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana."

A ressalva feita ao final da Súmula 668 diz respeito exatamente à doutrinariamente denominada progressividade extrafiscal, já prevista pelo poder constituinte originário no art 182, §4º, da CF, o qual dispõe: "É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento."

Caso o dono do imóvel não atenda tal exigência, o próprio art. 182 prevê algumas medidas, sendo que uma delas é a aplicação do IPTU progressivo no tempo. Assim, ao contrário da progressividade fiscal, aqui a finalidade da utilização de alíquotas progressivas é estimular o adequado uso do solo urbano.

A Lei que regula esse dispositivo constitucional é o Estatuto da Cidade (Lei 10.257/2001), a qual traz algumas regras relevantes:

-  É vedada a concessão de isenções ou anistias relativas à progressividade extrafiscal (art. 3º)

-  O IPTU poderá ser progressivo pelo prazo de 5 anos consecutivos (art. 7º)

-  Deverá ser respeitada a alíquota máxima de 15% (art. 7º, §1º)

Concursos da Receita Federal

O Ministério da Fazenda solicitou ao MPOG autorização para a realização de concursos para a Receita Federal nos anos de 2012, 2013, 2014 e 2015. Pra quem sonha em ingressar nesse importantíssimo órgão do Executivo, já passou da hora de apertar os estudos!

Confira o número de vagas solicitadas:

1) Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (AFRFB):

- 2012: 1210 vagas
- 2013: 1238 vagas
- 2014: 1266 vagas
- 2015: 1295 vagas

2) Analista-Tributário da Receita Federal do Brasil (ATRFB):

- 2012: 1050 vagas
- 2013: 1070 vagas
- 2014: 1100 vagas
- 2015: 1130 vagas

3) Assistente-técnico Administrativo (ATA) - Nível Médio:

- 2012: 2500 vagas
- 2013: 2000 vagas
- 2014: 1500 vagas
- 2015: 1000 vagas

4) Assistente-técnico Administrativo (ATA) - Nível Superior (Ciências Contábeis, Engenharia Civil, Engenharia Mecânica, Engenharia Elétrica, Psicologia, Serviço Social, Comunicação Social e Pedagogia):

- 2012: 90 vagas
- 2013: 60 vagas
- 2014: 50 vagas
- 2015: 50 vagas

A imunidade tributária recíproca

A Constituição Federal, no seu art. 150, VI, a, estabelece uma proibição para a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. O referido artigo reza que os Entes citados não podem instituir impostos sobre patrimônio, renda, ou serviços uns dos outros.

Trata-se da mais antiga forma de não-incidência tributária, presente desde a 1ª Constituição Republicana de 1891, influenciada pelo direito norte-americano. Seu fundamento teleológico reside no princípio federativo, na proteção à forma federativa de estado e na busca do equilíbrio social e econômico entre os Entes. Justamente por isso é considerada uma cláusula pétrea. Observe questão considerada correta pela Vunesp, em concurso para o cargo de Juiz do Tribunal de Justiça de São Paulo, em 2009: "A imunidade tributária recíproca, sob o prisma teleológico, assegura, confirma e preserva o regime constitucional federativo".

É importante destacar que essa regra veda somente a instituição de impostos. Assim, o Estado de Goiás pode, por exemplo, cobrar contribuição de melhoria de Goiânia referente a um imóvel de propriedade do município o qual tenha se valorizado devido a uma obra realizada pelo Estado. Nessa esteira, o Cespe, no ano de 2007, considerou incorreta a seguinte assertiva cobrada em prova do Tribunal de Justiça do Estado do Piauí (Juiz): "A imunidade recíproca refere-se aos impostos, às taxas e às contribuições de melhoria".

No mesmo certame, a banca também reputou errada a seguinte afirmação: "A vedação prevista no inciso VI, a, aplica-se totalmente ao patrimônio, à renda e aos serviços dos entes da administração direta, independentemente da natureza das atividades por eles desenvolvidas". O fundamento dessa questão mora no § 3º do art. 150, onde está claro que um Ente não pode se valer da imunidade recíproca com o intuito de obter vantagem na exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados. Ou seja, essa regra visa a proteção de empresas privadas diante de uma possível concorrência desleal dos entes estatais. Seguindo a mesma ideia, no mesmo art. 3º o constituinte ainda determinou que a imunidade recíproca não pode ser aplicada nos casos em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário.

As empresas públicas e as sociedades de economia mista normalmente exercem atividades regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados e concorrem com a iniciativa privada. Todavia, o STF entendeu que a imunidade tributária recíproca abarca as empresas públicas e as sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado (RE 407.099/RS e AC 1.550-2). É o caso da Empresa de Correios e Telégrafos (ECT), a qual, por força da referida decisão da Suprema Corte, goza da imunidade conferida aos entes políticos

A Esaf, em 2005, cobrou o tema em prova para Auditor Fiscal do Tesouro Estadual do Rio Grande do Norte: "Empresa pública federal goza de imunidade tributária no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às suas atividades que não tenham fins lucrativos". A questão está errada, pois não basta as atividades não terem fins lucrativos, os serviços prestados precisam ser de prestação obrigatória e exclusiva do Estado.

Já o § 2º do art. 150 traz que a imunidade aqui estudada é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Trata-se do que parte da doutrina chama de "imunidade tributária recíproca extensiva". Percebe-se, contudo, uma clara diferença no tocante à imunidade conferida aos Entes Políticos. As autarquias e fundações precisam manter seu patrimônio, renda e serviços atrelados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes, o que não ocorre com a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Seguindo esse raciocínio, veja questão correta da prova para o cargo de Procurador, realizada pela Procuradoria-Geral do Estado de Goiás, em 2001: "É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar impostos sobre o patrimônio e a renda das autarquias, tão somente no que se refere ao patrimônio, à renda, ou aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais".

As funções modernas de governo

Hoje é pacífico o seguinte entendimento: para o bom funcionamento da economia de um país é fundamental a interferência governamental. Mas nem sempre foi assim. Inicialmente a intenção era a economia ser independente dos Governos. Adam Smith, no século XVIII, defendia o Liberalismo. Segundo ele, o próprio mercado chegaria a um equilíbrio, regulado apenas pela sua própria "mão invisível" e pelas forças da oferta e da demanda. Entretanto, como esse mesmo mercado é repleto de falhas, surgiram os defensores do Intervencionismo, ideia trabalhada veementemente por John Maynard Keynes.

Diante das gritantes falhas de mercado e da crescente tendência de intervenção estatal na atividade econômica, a doutrina enumerou três grandes funções de Governo: alocativa, distributiva e estabilizadora.

Por meio da função alocativa o Estado interfere diretamente no partilhamento de recursos produtivos. O Poder Público produz, principalmente quando a iniciativa privada não o faz ou quando a produção é insuficiente. Se torna marcante a disponibilização de bens, a prestação de serviços públicos e uma política fiscal voltada à otimização da alocação dos recursos.

A função distributiva tem como finalidade o alcance da igualdade e da justiça social. Sua grande característica é a redistribuição de renda. Nessa esteira, a maior arma que o Governo possui para operacionalizar tal função é uma política tributária progressiva. Através principalmente dos impostos, o Estado arrecada e repassa. Surgem os programas sociais, onde claramente a intenção é repassar uma parcela de renda dos mais ricos para os mais pobres. No Brasil temos inúmeros exemplos, mas o principal é o Bolsa Família, do Governo Federal.

Já a função estabilizadora está ligada diretamente à economia em sua face mais técnica. A Administração Pública cuida de fazer um gerenciamento macroeconômico, buscando, entre outras formas de atuação, o controle da inflação, da moeda e do câmbio. Além disso, é através da função estabilizadora que o Estado protege sua economia de ameaças internacionais, incentiva o crescimento de determinados setores e freia outros que possam, em determinados momentos, não ser tão interessantes para o momento econômico do país.

O que é um sistema tributário progressivo

Quando se fala em progressividade de um sistema tributário, o eixo teórico fundamental está localizado na relação tributo-renda. O entendimento é bastante simples e passa basicamente pela seguinte afirmação: um sistema tributário é dito progressivo quando a tributação aumenta na medida em que a renda dos indivíduos aumenta. A operacionalização desse modelo se dá por meio da utilização de alíquotas crescentes.

Observe o gráfico:

É mister colocar que um dos maiores fatores justificadores do uso da progressividade tributária é a utilidade marginal decrescente da renda. Assim, normalmente a utilidade marginal diminui conforme a renda das pessoas aumenta.

Vale ainda lembrar que em um sistema progressivo predominam os impostos diretos. O grande exemplo é o Imposto de Renda.

Finalidades dos tributos: fiscal e extrafiscal

A sociedade indubitavelmente tem a clara percepção a respeito do motivo do Estado cobrar tributos: arrecadar! Afinal, isso é feito de forma compulsória, a saber, não cabe ao contribuinte exprimir sua vontade quanto a pagar ou não. Assim, qualquer pessoa, quando questionada a respeito desse tema, tem na ponta da língua a resposta: o Estado cobra impostos para ganhar dinheiro e desenvolver suas atividades.

Esse raciocínio não é errado, porém a doutrina desenvolveu duas grandes classificações para as finalidades dos tributos: fiscal e extrafiscal.

Algumas espécies tributárias possuem realmente a grande característica de principalmente carrear recursos aos cofres públicos (finalidade fiscal). Um exemplo claro é o famosíssimo Imposto de Renda, quando o indivíduo é obrigado a simplesmente entregar parte de seus rendimentos para a Fazenda Pública. Analisando o IR, fica difícil enxergar outra intenção senão essa.

Entretanto, existem tributos que possuem primeiramente a característica de intervir em algum setor da economia ou numa situação social. Tomemos como exemplo o Imposto de Importação. Imagine que os empresários brasileiros fabricantes de calçados estão enfrentando dificuldades devido a grande concorrência de produtos estrangeiros. Nesse caso, normalmente o Poder Executivo eleva as alíquotas dos similares importados, estimulando, dessa forma, os consumidores a comprarem os nacionais. Outro exemplo é o IPI, que pode ser utilizado para inibir a produção de certos produtos ou acelerar a fabricação de outros. Ou ainda o Governo pode interferir diretamente nos preços, estimulando ou não o consumo. Quando nos deparamos com situações desse tipo, estamos diante dos chamados tributos com finalidade extrafiscal.

Vale lembrar que nenhuma espécie tributária é apenas fiscal ou somente extrafiscal. Diz-se que o Imposto de Importação possui finalidade eminentemente extrafiscal. Isso porque ele pode ser usado para intervir na economia, mas obviamente não deixa de arrecadar. Da mesma forma o Imposto de Renda arrecada, contudo de alguma maneira também acaba interferindo na economia, no consumo ou em alguma situação social. Por isso convém dizer que é um imposto com característica predominantemente fiscal.

Contribuinte e responsável

Contribuinte e responsável são duas modalidades de sujeito passivo da obrigação tributária. Para diferenciar e compreender cada um é imprescindível observar a teoria adotada pelo Código Tributário Nacional.

Observemos o disposto no parágrafo único do art. 121 do CTN:

"Art. 121. (...) parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorrer de disposição expressa de lei."

Vale lembrar que, segundo a redação do art. 128, o referido responsável deve possuir alguma vinculação com o fato gerador. Isso é óbvio, pois o Estado não poderia de forma alguma atribuir a responsabilidade pelo pagamento de um tributo a uma pessoa completamente estranha à situação.

Ricardo Lobo Torres brilhantemente diferencia os dois institutos: "o contribuinte tem o débito, que é o dever de prestação e a responsabilidade, isto é, a sujeição do seu patrimônio ao credor, enquanto o responsável tem a responsabilidade sem ter o débito, pois ele paga o tributo por conta do contribuinte."

Significa dizer que, quando alguém figura na condição de responsável, um determinado sujeito já realizou o fato gerador. A responsabilidade é transferida devido a motivos diversos, como por exemplo por ser mais fácil cobrar o tributo de outra pessoa ou em função de ser impossível fazê-lo do contribuinte. Um exemplo ajuda a aclarar o acima explicado, observe um trecho do art. 134 do CTN:

"Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

(...)

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas."

Sem nenhuma dúvida um menor de idade pode ser contribuinte de um tributo. Entretanto, como os pais são os representantes legais de seus filhos menores, serão eles os responsáveis e, portanto, chamados a adimplir a obrigação tributária sempre que os contribuintes não o possam fazer.

No outro caso citado, a sociedade é contribuinte, mas, no caso de ser liquidada, os sócios serão os responsáveis.

Fica evidente que, na atribuição da responsabilidade, o legislador sempre busca, de maneira intuitiva, as pessoas mais próximas do contribuinte e do fato gerador que ensejou a cobrança do tributo.

Fato gerador e hipótese de incidência

O CTN, em seu art. 114, afirma que o "fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência". Tal dispositivo é um tanto impreciso ao definir fato gerador, por isso observemos alguns pontos.
Uma situação definida em lei não pode ser um fato, pois fato é uma ação feita, um acontecimento real. O que prevê um código legal é uma hipótese. Ocorrendo na vida o fato que se enquadra naquela previsão, temos a aplicação da lei.
Sendo assim, é pacífico na doutrina o entendimento de que o legislador se referiu, no acima citado art. 114, a uma hipótese de incidência. Alguns ainda chamam de fato gerador em abstrato. Vamos observar um exemplo. Veja que, quando o art. 32 do CTN diz que o "fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel (...)", na verdade está estabelecida ali uma hipótese de incidência do referido imposto. O fato gerador estará caracterizado quando alguém efetivamente for, por exemplo, proprietário de um apartamento. Ou seja, fato gerador é o chamado fato da vida.
Observe essa questão, cobrada pela ESAF, em 2005, no concurso para Gestor Governamental de Minas Gerais (incorreta): "A hipótese de incidência é o fato da vida que gera, diante do que dispõe a lei tributária, o dever de pagar o tributo". Ora, hipótese de incidência jamais pode ser um fato da vida. Nesse caso o examinador se referiu ao fato gerador em concreto, chamado ainda por alguns autores de fato imponível, fato jurídico tributário ou fato jurígeno tributário.
Entretanto, na mesma prova, a banca considerou correta a assertiva: "O fato gerador é a situação definida em lei como necessária e suficiente para que se considere surgida a obrigação tributária". Seguindo as orientações doutrinárias, o candidato poderia considerar errada a questão, pois já vimos que a situação definida em lei é a hipótese de incidência. Porém, nesse caso, o examinador seguiu puramente o dispositivo legal, ou seja, o art. 114 do CTN. E, quando uma banca cobra em uma prova a chamada letra pura da lei, não deixa margens para discussão.
Portanto, repisando, hipótese de incidência é a situação descrita em lei. Quando tal hipótese se concretiza no mundo real, através do fato gerador, nasce a obrigação tributária.

Moratória parcelada versus parcelamento

Moratória e parcelamento são duas das seis formas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previstas pelo Código Tributário Nacional. Pairam dúvidas sobre as diferenças existentes entre os referidos institutos, além de muitos, fazendo confusão, considerarem modalidades idênticas. Vamos observar e perceber que a desigualdade é relevante.
A moratória é uma medida excepcional utilizada para dilatar o prazo para o pagamento de determinado tributo. Excepcional pois é utilizada, por exemplo, em situações de emergência. Imagine uma cidade que foi arrasada por fortes tempestades. Muitos moradores perdem suas casas, muitos comerciantes têm seus estabelecimentos destruídos e mercadorias perdidas e a vida financeira dessas pessoas fica completamente desestabilizada. Assim, o Estado tem a possibilidade de conceder moratória e permitir que certos tributos sejam pagos em um prazo maior. Essa moratória pode ser parcelada e admite ainda a exclusão de juros e multas.
Por outro lado, o parcelamento é uma medida extremamente comum de política fiscal. Seu objetivo é fazer com que os inadimplentes voltem à regularidade perante o Fisco. Um contribuinte está, por exemplo, com dois anos atrasados de IPTU. O valor é alto e o proprietário do imóvel não dispõe de recursos para quitar todo o débito de uma vez. O Estado, sabedor de que não obterá êxito exigindo a totalidade do imposto, condece parcelamento. Dessa forma o dinheiro entrará nos cofres públicos e o contribuinte terá a sua situação regularizada. Vale dizer: o parcelamento não admite a exclusão de multas e juros.
É importante lembrar que tanto a moratória quanto o parcelamento só podem ser concedidos mediante a edição de lei.

Resolução regulando limitação constitucional ao poder de tributar

No último texto foi citado o art. 146, III da Constituição Federal, onde está escrito que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. O mesmo artigo, em seu inciso II, diz que também cabe à lei complementar regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. É sobre isso que quero falar um pouco, tentando mostrar que nem sempre as coisas funcionam como descrito no referido trecho da nossa Lei Maior.
É de simples percepção que a tributação é a maior fonte arrecadadora de recursos financeiros para o Estado. Trata-se, sem dúvida, de uma poderosa arma de posse do Poder Público, podendo ser usada para que se exija dos particulares a entrega de determinadas quantias em dinheiro aos cofres coletivos.
Porém, ao mesmo tempo em que o Estado detém esse poder de exigir, por meio de lei, o pagamento de tributos, ele próprio, o Estado, tem essa grande ferramenta limitada por intermédio da Constituição. É quando fica claro que a relação tributária é, acima de tudo, uma relação jurídica. Não poderia ser diferente, visto que o poder de tributar interfere em vários aspectos, inclusive no direito de propriedade.
Dessa forma, a Magna Carta estabelece as denominadas limitações constitucionais ao poder de tributar. Podem ser citados como exemplos os princípios da legalidade, da isonomia, da não surpresa, do não confisco, da liberdade de tráfego e diversas imunidades. E, ao mesmo tempo em que previu tais limitações, o legislador constituinte originário determinou que elas deveriam ser reguladas por meio de lei complementar. É comum esse assunto ser cobrado em provas de concursos públicos, onde deve ser considerada correta uma questão que diga, por exemplo: "Lei complementar deve regular as limitações constitucionais ao poder de tributar." Entretanto, o candidato deve ficar atento e considerar errada uma assertiva do tipo: "Somente lei complementar pode regular limitações constitucionais ao poder de tributar."
Nessa esteira, cabe citar o art. 155, §2º, IV, CF:

"Art. 155(...):
§2º(...)
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;"

O dispositivo trata do ICMS, dizendo que cabe ao Senado fixar as alíquotas que serão aplicadas nas operações e prestações entre os Estados e nas exportações. Funciona assim: os Senadores determinam a alíquota e os Entes compententes para a instituição do referido tributo devem utilizá-la. Trata-se, claramente, de uma limitação, imposta pela Constituição, ao poder dos Estados tributarem através do poderoso ICMS. E o mecanismo a ser utilizado para viabilizar tal limitação não é uma lei complementar, mas uma resolução do Senado Federal.
Portanto, cabe repisar: nem sempre uma limitação constitucional ao poder de tributar será regulada por lei complementar. Como foi visto, uma resolução pode fazer esse trabalho.

Competência para legislar sobre direito tributário e competência tributária

Voltando a aproveitar este espaço, quero comentar sobre um assunto interessante em matéria tributária e recorrente em provas de concursos públicos: a diferença entre “competência para legislar sobre direito tributário” e “competência tributária”.
A primeira competência que vamos observar é aquela para legislar sobre direito tributário. Refere-se tão somente ao poder atribuído pela Constituição Federal para que sejam editadas leis relacionadas a tributos e suas relações jurídicas. Num plano superior, cabe à União a edição das chamadas normas gerais, ou seja, aquelas com observância obrigatória para todos os entes. Aos demais Entes Federados resta a competência suplementar, ou ainda a plena, caso a União não atue.
Sobre as normas gerais, a Carta Magna dedica um tratamento especial:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.”

Ainda sobre as normas gerais em matéria tributária, cabe a observação de alguns entendimentos do Supremo Tribunal Federal:
- Normas “gerais” não significam normas “genéricas”, mas sim “aptas a vincular todos os entes federados e os administrados” (RE 433.352-AGR, DJE de 28/05/2010);
- Normas gerais em matéria de legislação tributária orientam o exercício da tributação, sendo passíveis de aplicação por todos os entes tributantes e o Código Tributário Nacional (CTN) foi recepcionado pela Constituição com nível de lei complementar por apresentar normas que cumprem essa função (RE 562.276/PR, DJE de 16/11/2010);
- A observância de normas gerais em matéria tributária é imperativo de segurança jurídica... (RE 433.352-AGR, DJE de 28/05/2010).

Por outro lado, quando falamos em competência tributária, estamos tratando do poder que a Constituição concede aos Entes Federados para que estes instituam tributos. Essa competência é marcada pela característica da faculdade, vale dizer, cada Ente decide, de acordo com seus critérios políticos e econômicos, sobre o exercício da competência tributária. Porém, é mister citar o art. 11 da Lei Complementar 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal):
“Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.”
Finalizando, cabe dizer que a competência tributária é indelegável. A saber, a atividade de instituir um tributo não pode ter a sua titularidade transferida. O que é delegável é a chamada capacidade tributária ativa: capacidade para arrecadar tributos, fiscalizar e executar.